摘要：随着我国证券市场的发展和壮大，上市公司更换会计师事务所的现象也愈来愈多。遵照国际惯例及职业规范要求，发生会计师事务所更换时，后任会计师事务所与前任会计师事务所取得联系是其接受审计业务及执行审计工作过程中的一个重要环节。反观我国独立审计规范现状，规范前后注册会计师之间的联系很有必要，它为建设一个健康的会计市场以及合理保护注册会计师行业的发展具有重要的现实意义。
一、问题的提出
根据中国证券监督管理委员会首席会计师办公室最近统计资料，1998年度更换会计师事务所的上市公司有93家，1999年度更换会计师事务所的上市公司有55家。有人在剔除因原聘用的事务所失去证券执业资格及因种种原因暂停证券执业资格而不得不重新聘用新的会计师事务所的情况后，得出1995、 1996、1997、1998、1999年度上市公司更换事务所的数量分别为2家、10家、23家、35家、50家，占该年度A股上市公司总数的 0.70%、3.22%、4.47%、4.86%、6.06%（耿建新，杨鹤，2001）。从这些数据来看不论是绝对数还是相对数都呈上升趋势，且随着上市公司数量的增加，我们可以合理预见，往后涉及上市公司更换会计师事务所的情况势必愈来愈多。尽管中国注册会计师协会独立准则组认为前后任注册会计师的联系是一项十分重要的工作，但是有关的规范仅散见于一些具体准则之中，如《中国注册会计师职业道德基本准则》第六章“对同行的责任”第22条规定：“注册会计师应当与同行保持良好的工作关系，配合同行工作。”《独立审计具体准则第14号-期初余额》第二章“一般原则”第7条指出，如上期会计报表已经其他会计师事务所审计，注册会计师可与前任注册会计师联系，以获取必要的审计证据，但应征得被审计单位同意，前任注册会计师应当提供必要的协助。这些规范要么过于抽象，要么是就其他问题涉及前后任注册会计师之间的联系而作出的零散的规定。鉴于会计师事务所更换现象增加，前后任注册会计师之间的联系日益重要，为前后注册会计师之间的联系制定专门规范很有必要。
二、现行规范的不足
规定前后注册会计师之间的联系，是为了保护注册会计师的利益，使之更好地为社会服务。由于没有严格的规范，委托单位出于种种原因，可能辞去一家过去为其提供服务的会计师事务所，转而委托另一家会计师事务所，或在某项业务尚未完成之前对会计师事务所进行更换。根据《职业道德准则》第22条规定，要求委托单位在更换委托的情况下，后任注册会计师应与前任注册会计师取得联系，相互了解和介绍更换委托的情况和原因，委托单位更换委托后，前任注册会计师应对后任注册会计师的工作予以支持和合作，包括必要时提供以前年度的工作底稿等资料，但是这些规定过于抽象与笼统，对一些具体问题，如前后任注册会计师何时需要进行联系，应当就哪些问题进行联系，在联系中应当注意什么等等比较重要的问题，均未提出较为系统详细的指导意见。
《独立审计具体准则第24号-与管理当局的沟通》第11条规定：“在接受委托前，注册会计师应当就被审计单位的基本情况与管理当局沟通其中包括以前年度接受审计的情况。”《中国注册会计师独立审计准则问题解答》（第三辑）进一步阐述到沟通的内容包括：“以前年度审计所出具的审计报告意见类型及存在的主要问题和解决情况，如被审计单位以前年度曾经其他会计师事务所审计，还应了解更换会计师的原因。”即这一具体准则只要求后任与被审计单位管理当局就更换注册会计师的原因进行沟通，而未说明是否还应当与前任就此进行联系。国际通行的做法是，后任在接受审计聘约前，向前任咨询是一个必要的步骤，这种联系应当在后任决定接受审计聘约之前，即后任只有与前任进行沟通交流，对其意见加以判断后，才能接受审计聘约（AICPA，1997）。尽管所有者的合法权益应受保护，但是将取代另一公开执业的职业会计师的被提名者，有机会弄清是否存在不接受聘约的职业原因，也同样重要。只有同现任会计师取得直接联系，这一目的才能达到（IFA，1992）。由AICPA、IFA的有关规定可知前后任注册会计师之间的联系应在接受审计聘约之前。
注册会计师接受聘约之前的一项重要工作是与委托人签订审计业务约定书，而在签订审计业务约定书之前，注册会计师必须对被审计单位基本情况进行了解。根据《独立审计具体准则第2号-审计业务约定书》第6条规定要求，会计师事务所在签订审计业务约定书之前，应了解被审计单位基本情况，但在《独立审计具体准则第21号-了解被审计单位情况》中，除第9条注册会计师在了解被审计单位情况时可以采用的方法中提及的“与曾为被审计单位及所在行业其他单位提供服务的注册会计师、律师等讨论”隐约含有此意外，其它条款未涉及这个问题。或许该准则主要是针对注册会计师如何对被审计单位所处经济环境及所在行业的一般了解和对被审计单位内部情况的具体了解作出有关规定。但在《审计业务约定书准则》第7条的规定中，应了解的基本情况包括以前年度接受审计的情况。但具体如何了解，没有进一步说明。与此配套的《问题解答》中列举了注册会计师在委托人向会计师事务所提出委托后，了解被审计单位基本情况的途径包括索取被审计单位的简介、资料；询问被审计单位有关人员；阅览被审计单位最近的会计报表及相关的财务资料（CICPA，1996）。而这三种途径都没有涉及前后任注册会计师之间的联系，却集中在被审计单位获取信息，或许这与第24号准则第11条规定是相应的。在相应的《释义》中对该款的阐述是：对被审计单位以前年度审计情况的了解，有助于注册会计师安排期初余额的审计及与委托人商议如何联络前任注册会计师（CICPA，1996）。对该款的阐述尽管不尽人意，但可从中推知，后任注册会计师有权决定是否与前任注册会计师联系，不过必须得到委托人的同意。可是在何时进行联系？接受审计聘约之前？还是之后？是否必须与前任注册会计师取得联系？未具体规定。
同样地，根据《独立审计具体准则第3号-审计计划》第6条规定，要求注册会计师如果是首次委托，应当考虑是否向前任查询审计工作底稿；中国证监会在《关于上市公司聘用、更换会计师事务所（审计师事务所）有关问题的通知》中规定：“继任会计师事务所（审计师事务所）应向前任会计师事务所（审计师事务所）和公司了解更换会计师事务所（审计师事务所）的原因（中国证监会，1996）。”综观上述法规的规定，都达不到指导审计实务的要求，一则都没有对前后任注册会计师之间的联系作出强制性要求，二则都没说清联系时间，而且若从审计计划准则的具体规定来看，这一联系实际上在审计计划编制过程中，而这是注册会计师接受审计聘约之后的程序了。此时的联系至多只是对后任注册会计师确定重点审计领域提供帮助，却无法达到该程序所应该或希望达到的目的。诸如此类基本问题都没解决，象联系内容、联系形式等等其他细节规定就更没有规范要求。
三、思考与建议
（一）恪守职业道德
在会计市场中，审计委托人和会计师事务所在遵守既定法规的基础上，有权自由地进行双向选择。因此，前者基于种种原因更换后者的现象也是在所难免的。尤其是在会计市场竞争性环境下，前者认为自己有权得到最佳服务。若现任会计师事务所无法满足他们的要求时，他们就有可能更换会计师事务所。但另一方面，他们可能采取这种方式，来进行购买会计原则（Opinion-shopping）行为。在西方国家的有关法规中，为了防止企业管理当局购买会计原则的行为，大都要求上市公司如更换注册会计师，必须详实地公开更换的理由。SEC在这方面的规定尤为典型。SEC在1971年就要求上市公司在更换注册会计师后的15日内申报此事。1974年SEC又要求上市公司在财务报表附注和管理当局申明书中，揭示更换注册会计师的事项。1978年SEC对此要求进一步提高。需说明前任注册会计师对过去两年的财务报表是否表示过反对意见、拒绝意见或对审计范围、不确性或会计原则出具保留意见，并要求对此做详尽说明。在最近的两个会计年度，前任是否对会计原则或实务、财务报表揭示、审计范围与程序有不同意见，并要求对此具体说明。要求前任就是否同意上市公司的上述申明表示意见，若不同意，需说明在哪些方面不同意。从1978年起，要求上市公司说明变更注册会计师是否由审计委员会或董事会提出或赞同。1985年、1987年 SEC对可能在更换注册会计师过程中发生的购买会计原则，再次作出更为详尽的揭示规定（转引黄京菁，2001）。
近年来我国有一些学者致力于研究注册会计师事务所更换的问题。有人认为由于上市公司面临的经营压力，管理当局的利益驱动、低审计费用的要求、公司人员变动等因素是上市公司更换会计师事务所的原因（熊建益，2000）。会计师事务所的审计活动有明显的地域性，注册会计师在执行审计业务时特别容易受到干预，而与当地政府和企业存在千丝万缕利害关系的注册会计师很难抵御这种干预（余玉苗，2000）。也有的研究结果表明，排除会计师事务所由于失去证券执业资格被更换的情况，会计师事务所出具过非标准审计意见的审计报告以及会计师事务所与上市公司不在同一地域是影响上市公司更换会计师事务所的主要因素 （耿建新、杨鹤，2001）。随着出具的非标准审计意见报告的增多，面临种种压力势必会增加上市公司更换会计师事务所的可能性。近些年来会计师事务所所出具的非标准审计意见报告的情况是1996年、1997年、1998年、1999年分别占当年总数的9.1%、13.29%、17.51%、19.70% （中国证监会首席会计师办公室，2001）。面对这一现象，审计职业界要客观、平静地正视这一现象，视其为会计市场进行选择的正常现象，不应为了避免更换而丧失原则，即要求他们面临这一情况时应当严格按照独立审计准则及其他法规的要求进行审计工作，恪守职业道德，实事求是地出具相应的审计报告。
（二）尽快出台相应准则
CICPA根据情况，应尽快出台相应的准则。AICPA为了保护后任注册会计师因接受不良企图的委托人而可能遭到的损失，于1975年10月发布了SASNo7“前任审计师与继任审计师的联系”，对前后任注册会计师的联系进行了规范。1997年10月，AICPA发布了SASNo84取代了 SASNo7，以便更好地适应于当前的审计环境。其实早在第一批《中国注册会计师独立审计准则》颁布时，准则组就认为前后任注册会计师之间的联系是一个十分重要的工作，并按照独立审计准则起草小组的规划，将在第二批具体准则中制定相应的准则，以对此作出明确的规定（CICPA，1996）。但至今这些相关文件尚未出台。按照制定独立审计准则的原则（张佑才，1996），无论是从务实原则、接轨原则，还是从配套原则、科学原则出发，也应该颁布了。CICPA 有必要将相关问题的内容加以归纳、综合和概括，着重从前后任注册会计师联系的内容以及如何联系等方面作出更加明确、具体的规范，才能更好帮助审计职业界完成审计目的。
具体来说有以下几点：
1.新的规范首先必须强制要求前后任会计师事务所进行联系。如果发生会计师事务所更换，前任会计师事务所有义务就相关问题回应后任会计师事务所的联系，后任会计师事务所应根据前任会计师事务所的回应情况作为考虑是否接受某一委托人的重要因素。这是因为委托人更换会计师事务所的原因众多，其中不排除存在“购买会计原则”的情况，而且从委托人处很难了解其更换会计师事务所的真正动机与原因。强制规范前后任会计师事务所进行联系，可以使后任会计师事务所在接受业务前，对潜在客户有一定的了解，特别是了解其更换会计师事务所的原因，以防止“购买会计原则”的情况，减轻后任会计师事务所的审计风险。同时也能更好地防止委托人以更换会计师事务所的方式，迫使会计师事务所与之达成某种默契，损害会计师事务所的独立性。这样，才能更好地为社会公众服务。
2.联系的时间及内容应予以明确具体的规定。从整个审计工作过程来看，了解被审计单位的情况应该是会计师事务所接受审计业务前的一个必要步骤， 所以，应明确规定这种联系应当在会计师事务所接受审计业务之前进行。具体联系内容主要是帮助后任会计师事务所了解更换会计师事务所的环境对其接受聘约是否合适，同时可以借鉴美国审计准则84号的做法，以列举的方式说明至少应该联系的内容，如：前任对潜在客户管理当局正直性的看法；前任与潜在客户管理当局在会计政策选用、审计程序及其他重要事项上的分歧；前任与潜在客户审计委员会或类似权威机构的沟通，以及对潜在客户的舞弊、违法行为和内控事项的看法；前任对更换会计师事务所原因的看法，等等。在整个联系过程中，前任会计师事务所有义务就其所了解的基本事实完整地回应后任会计师事务所，但也不否认前任会计师事务所可能予以有保留的答复。无论后任会计师事务所得到何种答复，都应该充分运用自己的职业判断能力以决定是否接受这一业务聘约。
3.在《独立审计具体准则第3号-审计计划》第6条中规定，如果是首次接受委托，注册会计师应当考虑是否向前任注册会计师查询审计工作底稿， 并规定了查阅工作底稿的范围。《独立审计具体准则第6号-审计工作底稿》第23条也规定被审计单位更换会计师事务所时，经委托人同意，后任注册会计师可以查询前任注册会计师的审计工作底稿。为使后任会计师事务所更好地完成审计工作，后任可在一定条件允许的情况下，查询前任的审计工作底稿，但在新的规范中必须就查询的方式、范围、取证责任等予以具体规定。同时还必须考虑与其他具体准则的衔接。
4.中国证监会于1996年7月29日发布的《关于上市公司聘用、更换会计师事务所（审计师事务所）有关问题的通知》中规定，并未就此问题对上市公司提出强制性披露更换原因的要求，只是规定上市公司在必要时予以说明。现实中绝大多数更换会计师事务所的上市公司并没有披露有关的原因（耿建新、杨鹤，2001）。我们认为，为了防止上市公司管理当局购买会计原则的行为，保护注册会计师的独立性不受损害，中国证监会有必要借鉴SEC的作法，强制上市公司对更换会计师事务所作具体说明。以及予以被更换会计师事务所有关权责事宜。为更好地适应目前的审计环境，中国证监会应该明文规定上市公司在更换会计师事务所的一定时期内申报此事。同时，在《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第2号-年度报告内容与格式》中要求上市公司在董事会报告的公司财务状况中明确说明更换会计师事务所的原因，在监事会报告中，监事会应就董事会对此事项的说明明确表示意见。在上市公司针对此事的申报陈述中要求被更换会计师事务所就此申明表示意见，若不同意，被更换会计师事务所必须说明其不同意的情况和原因，并将这些说明一并附在上市公司申报陈述中。
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To Formulate a Standard for Planning Communications between Predecessor
Accounting Firm and Successor Accounting Firm： A Urgent Problem
XIE Sheng-wen
（College of Economics ＆ Management，Southchina Normal University，
Guangzhou，510631，China）
Key words： predecessor accounting firm；successor accounting firm；
alteration；communications
Abstract： This paper analyzes the actual situations and present related
regulations which the list companies alter accounting firm，and thinks it is
very necessary to formulate a standard forplannning communications between
predecessor accounting firm and successor accounting firm in order to
construct a healthy accounting market andreasonably assure the development
of the CPA profession.
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